作业成本法在直销企业中的应用研究

http://www.zxw114.com 2008-3-18 欧阳文章中国直销网收藏

摘要：在中国，作业成本法在理论上的研究比较深入，然而在具体应用上尚处于探索阶段。本文论述了作业成本法在直销企业中的应用意义、体系设计和核心价值。笔者一年多时间对国内10多家直销企业的跟踪调查，发现一些企业的产品成本都很高，一般都要高达10－15% 之间。出现这样的问题这与实行传统成本管理法有关，因此，在直销企业中实行作业成本法，是笔者的一个期盼。

作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）是西方国家于20世纪80年代末开始受到广泛关注和研究、90年代以来率先在先进制造企业应用的一种全新的企业管理理论和方法。作业成本计算法以作业为间接费用的归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。ABC为产品、服务、客户等提供了一个更精确的间接成本分配方法。

　　在中国，作业成本法在理论上的研究比较深入，然而在具体应用上尚处于探索阶段。根据笔者一年多时间对国内10多家直销企业的跟踪调查，发现一些企业的产品成本都很高，一般都要高达10－15%之间，由此笔者觉得作业成本法在直销企业中的应用很值得研究，遂作此文，仅供参考。

　　一、作业成本法在直销企业中应用的意义

作业成本法的产生原因、计算原理及其与传统成本法在计算上的区别逐渐为我国直销企业所认识。归纳起来，作业成本法在直销企业中的应用，其意义有如下几方面：

　　1、作业成本法对直销企业的决策与计划会计的影响

　　决策与计划会计的重要理论基础之一是成本性态分析，作业成本法对多数决策与计划模式的冲击正是源于其对成本性态分析的扩展。传统成本性态分析以产量作为区分固定成本与变动成本的基础。产品成本中直接费用含量较高时，这种成本性态分析可以比较准确地反映成本变化的原因。但在高科技条件下，直销企业间接费用含量较高时，这种性态分析就掩盖了间接费用的可变性，无法准确反映成本变化的原因。

作业成本法用成本动因来解释成本性态，基于成本与成本动因的关系，可将成本划分为产量基础变动成本、非产量基础变动成本、固定成本三类。在直销企业中，产量基础变动成本一般在短期内随产品产量的变动而变动，故仍以产量为基础（如直接人工小时、机器小时、原材料耗用量等）来归属这些成本。非产量基础变动成本往往随作业的变动而变动，放以非产量基础（如检验小时、定购次数、市场整合次数）作为成本动因来归属成本。作业成本法下的成本性态分析，拓宽了变动成本的范围，使投入与产出间的联系更加明晰，是对传统成本性态分析的扩展。

　　成本性态分析是变动成本法的前提和本量利分析的基础，同时也是相关成本决策法的基石之一。作业成本法扩展了成本性态分析，因而对直销企业的变动成本分析、本量利分析以及相关成本决策法产生了一系列影响。一是对变动成本分析的影响。变动成本分析以传统成本性态分析（将成本划分为固定成本与变动成本）为前提，将与产量变动无关的固定成本视为期间成本，与产量成正比例变动的变动成本视为产品成本。但在作业成本法下，直销企业由于非产量基础变动成本比较多（如营销过程中的特殊费用），使许多不随产量变动的间接成本可以明确地归属于各产品，产品成本不仅随产量变动，而且随相关作业变动，这就使直销企业的成本分析和成本管理更科学。二是对本量利分析的影响。本量利分析是进行成本决策分析的基础模型。直销企业如采用作业成本法下非产量基础成本动因，这就放宽了原本量利分析的假设条件，改变了原本量利模型中税前利润仅与售价、产量、单位变动成本、固定成本相关的模式，建立起税前利润与售价、产量、单位产量变动成本、作业变量、单位作业成本及固定成本的关系式，扩展了本量利模型的使用范围。笔者为直销企业设计了可以成功运用的新的本量利模型：R=PS1－V1S1-V2S2-……－VnSn－F。R为税前利润，P为销售单价，V1为单位产量变动成本，S1为产量，V2－Vn为单位作业成本分，S2-Sn为作业变量，F为固定成本。三是对相关成本决策法的补充。传统的相关成本决策分析往往将固定成本作为非相关成本而在决策中不予考虑。而在直销企业中，传统相关成本决策分析往往不能科学地反映直销企业的成本形成，所以，在作业成本法下，许多原本与产量无关的固定成本因与作业成本动因相关，而在决策中由非相关成本变成相关成本，提高了直销企业相关成本决策的正确性、科学性。

2、作业成本法对直销企业执行会计组成部份的影响

责任会计、标准成本制度以及弹性预算是执行会计的重要组成部份，作业成本法从开阔的视野研究投入与产出间的关系，对执行会计的上述组成部份产生了影响。这种影响，在直销企业中更为明显。

一是对直销企业责任会计基础的更新。作业成本法条件下，直销企业应以同质作业为基础设置责任中心，使用更合理的分配标准，使控制主体与被控制对象间的因果关系增强，可控成本的范围拓宽，从而将更多的费用纳入责任管理，并且规范了责、权、利之间的对应关系。此外，在评价指标上，作业成本法在保留有用财务指标基础上，提供了许多非财务指标，如产品质量、市场占有率等，有助于直销企业管理人员从非财务角度进行业绩评价。特别是运用作业成本法可按作业将原有责任中心细分为若干个子中心，这样，直销企业各部门将不可避免地出现同质子中心，如部门的质量控制、水电节约等作业中心。这些子中心的信息既可与原有责任中心的信息汇总而得到该部门责任中心的责任成本信息，又可汇总出同质作业的信息，直销企业可按相同作业标准在不同部门间进行考核与评价。

二是对标准成本制度及弹性预算的发展。作业成本法条件下多样化成本库的设置和多样化成本动因的采用，使标准成本控制深入到直销企业的作业层次。标准成本制度可引入作业成本差异的计算公式如下：作业成本差异=（作业实际消耗量一作业标准消耗量）×单位作业标准价格。作业成本法关注直销企业成本发生的前因后果，强调产品的顾客驱动，以是否增加顾客价值为标准，将作业区分为不增值作业及增值作业，将作业成本区分为不增值的作业成本及增值的作业成本。其中，增值的作业成本为作业标准消耗量与单位作业标准价格的乘积，即标准成本；不增值的作业成本为不利的作业成本差异。不增值作业的标准成本为零，其成本差异即等于作业实际消耗量与单位作业标准价格的乘积，属于不增值的作业成本；增值作业的正的成本差异为无效率成本，也属于不增值的作业成本。因此，直销企业在作业成本控制中，要着眼于事前、事中控制，消除不增值作业，提高增值作业的效率和效益，从而消除不增值的作业成本。相应地，直销企业的弹性预算也应以作业的成本动因为基础进行编制。

　　3、作业成本法对直销企业吸收先进管理思想的影响

　　作业管理的出发点是将企业看作由顾客需求驱动的系列作业组合而成的作业集合体，在管理中以努力提高增加顾客价值的作业的效率，消除遏制不增加顾客价值的作业为方向。直销企业采用作业成本法，可以吸收和形成作业管理的先进理念：其一，适应直销企业面临的买方市场的环境新特点，树立“以消费者为中心”的管理思想，把及时满足不同消费者的特定需要放在首位；其二，改变传统成本管理只注重成本本身水平高低的状况，使直销企业着眼于成本效益水平的高低，以资源的消耗是否对顾客发生价值增值作为评价成本管理水平的标准，而不再以成本本身水平高低为标准。

　　过程管理认为企业为顾客提供产品的业务过程，由一系列前后有序的作业构成，企业就是将它们由此及彼、由内到外连接起来的一条作业链。每完成一项作业要消耗一定的资源，作业的产出又形成一定的价值，因而企业又是价值在作业链上各作业之间转移所形成的一条价值链。直销企业过程管理就是对作业链、价值链进行分析和管理，找出企业业务活动中各个环节上的症结，提高业务活动各个环节的效率。其一，将管理的重点由产品成本的结果转向作业成本的形成原因。从作业成本计算原理可知，直销产品成本的高低不仅与其消耗的作业量的大小有关，还与每种作业上的资源占用量有关，作业量的减少并不能自动地减少该项作业所占用的资源（如设备、人员）。因此，降低直销产品成本、提高资源使用效率，不仅要提高生产过程中的各项作业完成的效率和质量，而且要提高生产过程之前资源配置的合理性，高度重视产前调研和产品开发设计管理。其二，使直销企业整体成为多个局部的动态有机结合，而不再是局部的简单总和，这有助于企业协调局部关系，实现整体最优化，也有助于实现营销的根本革新。

二、直销企业应用作业成本法的体系设计

直销企业应用作业成本法的体系设计如下：

1、分析定义作业中心

作业中心划分的正确、详简得当与否是整个作业成本核算体系的关键所在。在一个直销企业中可能有几十个甚至数百个作业。作业是指基于一定的目的，以人为主体，消耗了一定的资源的特定范围内的工作。一般来说，作业区分为单位级作业、批次级作业、产品级作业和管理级作业这四类。在实践中，直销企业确认作业可以以作业贡献于最终产品或劳务的方式和原因，即以作业动因为依据进行分析和划分。这些作业分别以不同的形式吸纳资源，又分别以不同的方式为终端市场提供服务。在直销企业中，同质的资源应整合为一个作业，同类的作业应整合为一个作业中心，不同类的作业应分解为不同的作业中心。作业中心不一定正好与组织的传统职能部门一致。有时候，作业中心是跨部门的；有时候一个部门就包含好几个作业中心。具体作业中心分析和确定可以根据人员名单对每一工作部门和生产部门走访后，并结合流程图来完成。

　　以北京一家直销企业为例，我们把直销企业的生产销售可分为以下几个作业中心：

　　第一，计划调度作业中心。直销企业在产品生产和销售过程中，必须建立计划调度作业中心。其职能之一，就是根据销售合同（直销员的销售需求）下达计划，一般每周下达一次计划，每一次计划下达5-6个合同。下达的计划包括生产计划和销售计划。按照原材料、用电和用水和机器设备保护分成三个工段下达计划。另外还有库房负责领料和发料。计调室的主要职能是协调生产，保证产品能按期交货。其费用的发生不能和合同及产品直接挂钩。

　　第二，产品校验作业中心。主要是指直销产品生产以后校验的所有活动。直销企业要依据产品校验是把生产车间生产的直销产品进行性能上的严格检验，只有检验完全合格的产品才能发送到销售部门。每个产品（特别是保健产品）的校验要经过几道工序，都必须由一个校验员来完成。直销产品校验有各个步骤，我们可以合并在同一个作业中心中。

第三，产品销售作业中心。主要是指直销产品进入销售渠道的一切活动。直销企业要根据自己产品的消费群体，组织直销员拓宽销售渠道。因此，直销企业应该建立一个产品销售作业中心，主要是开展产品校验后的具体销售活动。比如，建立营销团队，招募直销员，建立专买店，开展电子商务活动等。

2、分配资源进各作业中心

直销企业的作业中心建立后，需衡量各个作业中心消耗的资源费用。这需要仔细分析各项费用，按资源动因归集进各个作业中心，往往要反复几次才能最后确定。所谓资源动因，是指资源被各作业消耗的方式和原因。资源动因反映了作业对资源的消耗状况，因而是把资源分解到各作业中心的依据。在确立资源动因时，直销企业要依据下列三条原则：一是某一项资源耗费能直观地确定其为某一特定产品所消耗，则直接计入该特定产品成本，此时资源动因也就是作业动因，该动因可以认为是“终结耗费”，产品的设计图纸成本便是典型例子；二是如果某项资源耗费可以从发生的领域上区分出为各作业中心所耗，则可以直接计入各作业中心成本库，此时资源动因可以认为是“作业专属耗费”。各作业中心按实付工资额核定应负担工资费时，即为这种情况；三是如果某项资源耗费不满足以上两种情形，耗费形式较复杂，则需要选择合适的量化依据将资源分解分配到各作业中心，这个量化依据就是资源动因。如使用企业内部车辆，可以按实际服务于各作业中心的里程数分配等。

　　一般而言，直销企业生产销售费用归集要点如下：

　　工资及福利（包括直接人工和间接人工）。工资及福利的核算应该根据人员所服务的对象计入到该作业中心。比如直销产品校验作业中心的某一工人在一个月中有20天服务于本作业中心，而另外10天为产品销售作业中心做售后服务，那么除了差旅费应该由产品销售作业中心负担以外，这10天内的工资及福利也应该由产品销售作业中心负担。计算方式可以为：该员工该月应发工资/该月工作日×该员工该月为产品线服务的天数。

　　差旅费:差旅费可以分为售前、售中、售后的差旅费，但是对于直销企业而言，其差旅费主要发生在经销商对企业的考察上。有的直销企业对经销商的考察所发生的差旅费实行双程全报，有的直销企业实行单程报支。笔者认为，经销商考察直销企业是双方合作的必要步骤，考虑到我国直销市场的竞争比较激烈的情况，直销企业应该报销经销商考察的单程差旅费。这样，对直销企业和经销商之间都比较合理，有利于双方的成本控制。业成本法在生产部门的设计研究来自

　　房屋折旧:房屋折旧费根据各作业中心所占的房屋面积按比例进行核算。这就需要丈量生产车间、产品校验室、企业办公室、资料室和仓库等的占用面积，按照占用面积的比例分摊大楼的折旧费用。另外，因一些作业中心所占的房屋面积非常小，因此，出于重要性原则的考虑，这四个作业中心就不再分摊房屋折旧费，其房屋面积分别计入其他相关的作业中心进行核算。

设备折旧:直销企业的设备折旧费用按照设备用途归集到各作业中心，然后按各作业中心所拥有的设备计提折旧。这就需要各作业中心进行全面的设备资产盘点，按照盘点结果计提折旧。

　　办公费、劳保费、低值易耗品、机物料消耗。对这些支出的核算，应按照领用的作业中心进行归集核算。这就需要在领用（或消耗）时在记录上明确领用单位（即作业中心），便于月底的核算。

　　通讯费。直销企业的通讯费用要比常规企业多。通讯费的核算按照作业中心的电话号码进行归集核算，并在缴纳通讯费的时候按照电话号码列示明细。

　　水电费。由于生产车间的用水较少，主要是用于直销企业的公共卫生间、办公室等，所以水费的支出可以列在协调管理中心进行核算。电费可以参照房屋折旧比例处理。

　　财产保险费。财产保险费主要是用在对固定资产的保险上。因此，财产保险可以按照所保固定资产所在的作业中心进行归集核算。

　　修理费。修理费可以按照所修设备所在的作业中心进行归集核算。

　　燃料及动力。按厂房折旧比例分配。

　　运输费。直销企业的运输费，主要是物流这一块。在用车、托运结算单上注明使用的作业中心，并要求每次使用时直接按受益的作业中心填写。

　　3、确定作业动因

作业动因是将作业成本库成本分配到产品或劳务中去的标准，也是将作业耗费与最终产出相沟通的中介。直销企业选择作业动因时，要考虑作业动因资源是否易于获取。若在现有的原始资料收集系统中就可以直接获得或经一定加工整理即可获得，则成本不高；如果通过现有的原始资源收集系统无法获得，需采取其他的方式获得，则成本可能会比较高。在调查研究过程中，我们发现传统企业转型为直销企业的，往往有着各种较完整的原始资料，但可惜的是，这些收集记录原始数据的人员只是在“例行公事”，没有将收集的资料充分利用或汇报。作业成本法所需的数据许多可以在现有的资料中整理获得，这样可以避免重设岗位，提高效率。直销企业选择的作业动因及其依据主要归纳如下：

　　计划调度。因为计调室的工作是进行生产协调，为直销企业所有的作业中心服务。所以它的费用、成本不能直接计入产品成本，而是根据各产品线的产值比例分摊到各产品线。为了保持分配标准的连续性，这个分摊比率可以在一定时期内保持稳定。如果各产品线的产值发生较大的波动，这个比例也可以修改。

　　产品校验。产品校验针对产品的类型制订有非常准确的定额工时，并且遇到特殊的问题还应由直销企业分管领导来另外批准工时。所以产品校验的大部分成本都和定额工时有直接的关系。因此在这个作业中心中选用定额工时作为作业动因。

产品销售。直销企业产品销售的作业动因，是根据产品的消费群体的不同而确定的。比如，上海绿谷生命工程和北京新时代选择的产品销售奖金制度是不相同的，这是因为他们产品销售的作业动因是各不一样的。

三、优化直销价值链：作业成本法在直销企业应用的核心价值
　　
　　作业成本法源于商品成本计算的准确性动机，但其实际意义已完全超越了最初的设计要求，它直接深入到直销企业的价值链重构，乃至企业内部组织结构的重构。因此，作业成本法不仅是认识价值链的基础，而且通过管理还能改造和优化企业的直销价值链。

　　作业成本法的一个基本思想，就是企业是一个为最终满足顾客需求、实现投资者报酬价值最大化而运行的一系列有密切联系的作业的集合体，企业生产商品是资源消耗的同时又是价值的积累过程，即价值从一个作业转移到下一个作业，最后全部累积到最终的商品或劳务上，形成全部价值的集合。因此，作业链同时又表现为价值链。直销企业从购买商品的消费者那里收回的价值，形成企业实现的收入，收入补偿完成各有关作业所消耗资源价值总和后的差额，即为企业利润。但实际上不是所有直销企业都能增加转移给顾客的价值，为企业带来利润。成本法要求成本管理深入到每一作业，尽可能消除不能创造价值的作业，防止资源的消费，最大限度地提高从顾客那里回收的价值，以实现预定的经营目标。

　　要实现上述的基本思想，直销企业就必须借助于作业分析。进行作业分析时，成本分配就不能仅限于“商品”这一层次，而是深入到每一作业。直销企业要降低成本，首要的是消除不必要作业，对于那些能为最终商品增加价值的作业，要进一步分析该类作业是否有改进的可能，其所消耗资源能否节约。作业成本法的核心在于确定了“成本动因”概念，主张以成本动因作为分配间接成本的基础，利用成本动因来解释成本概念。这样，作业成本法就将间接成本与隐藏其后的推动力相联系，通过确定较为合适的成本动因，进而能够合理地分配间接成本，有效地提高成本的归属性、计算的准确性、定价决策的科学性和灵活性。笔者调查的直销企业中，为什么有的产品的价格比社会上同类产品的价格要高出好多倍，一个很重要的原因就是进行有效的作业分析，不必要的作业加大了产品的产出成本，因而产品成本的归属性、计算的准确性、定价决策的科学性和灵活性，就难以实现。

　　价值链分析是作业成本管理的基本方法。作业成本法将成本看作“增值作业”和“不增值作业”的函数，并以“顾客价值”作为衡量增值与否的最高标准。这样，一方面，将顾客的需求与企业的作业发生、资源的消耗、成本的形成等联系起来；另一方面，通过顾客价值将企业的收入与顾客的需求联系起来，从而有利于从作业的角度权衡成本和顾客价值，保证直销企业经营决策与直销企业价值最大化目标一致。在直销企业中，价值链分析作为作业成本管理的基本方法，其主要作用在于：一是找出无效和低效的作业，为持续降低商品成本，提高直销企业竞争能力提供途径；二是协调组织直销企业内部的各种作业，使各种作业之间环环相扣，形成较为理想的“作业链”，以保证每项必要作业都以最高效率完成，保证直销企业的竞争优势，进而为扬长避短、改善成本构成和提高作业的质量及效率指明方向。笔者认为，目前我国的一些直销企业对价值链分析不够是一个薄弱环节。一些直销企业只追求自身的经济效益，而不讲究社会效益。比如，北方有一家直销企业，对最终消费者的利益考虑不多，结果终端消费市场拓展很慢。我们要知道，在价值链分析中，消费者消费的价值这是“本”，直销企业生产销售的价值乃为“末”。如果只追求直销企业自身的效益，不讲究广大消费者的社会效益，这就成了舍本求末、本末倒置。这样的教训我们应该时刻牢记。